Por Nilton André Sales Vieira
O ITCMD é o imposto que incide sobre a transferência gratuita de bens, seja por herança ou doação. Embora faça parte do sistema tributário brasileiro há muito tempo, uma questão simples ganhou destaque após a recente reforma tributária: quem é o verdadeiro contribuinte do imposto em caso de doação?
Na maioria dos Estados do Brasil, a resposta é clara. O contribuinte é o donatário, ou seja, a pessoa que recebe os bens ou direitos. Essa lógica parece natural: quem recebe patrimônio aumenta sua riqueza, enquanto quem doa diminui a sua.
No entanto, o Rio Grande do Sul adota uma abordagem diferente. A legislação estadual designa o doador como contribuinte do ITCMD nas doações. Essa peculiaridade legislativa local gerou dúvidas importantes à luz da Constituição Federal e da nova Lei Complementar nº 227/2025.
Embora a Constituição não defina claramente quem deve ser o contribuinte do ITCMD, ela estabelece diretrizes que limitam a atuação do legislador tributário. Um desses princípios é a capacidade contributiva, conforme o artigo 145, §1º, que afirma que a tributação deve estar relacionada à riqueza ou capacidade econômica do contribuinte.
Nas doações, surge a pergunta: quem realmente demonstra essa capacidade econômica?
O doador, ao transferir patrimônio, termina com menos riqueza. O donatário, por outro lado, recebe bens ou direitos sem qualquer pagamento, aumentando seu patrimônio. Portanto, é ele quem realmente experimenta o aumento patrimonial decorrente da doação.
Sob essa ótica, a materialidade econômica da doação parece indicar que a riqueza tributada entra no patrimônio do donatário.
A Lei Complementar nº 227/2025 reforçou essa lógica ao estabelecer que, nas doações, o contribuinte é o donatário. Essa não é uma simples mudança legislativa, mas uma norma geral nacional que visa uniformizar a disciplina dos tributos em todo o país. A nova legislação reflete uma solução já observada em várias legislações estaduais.
A importância desse dispositivo vai além de uma mera definição legal. Reconhecer o donatário como contribuinte não é uma inovação, mas um reconhecimento de uma consequência que muitos já percebiam a partir da própria materialidade do imposto e do princípio da capacidade contributiva. A questão se torna ainda mais intrigante quando analisada à luz da teoria da regra-matriz de incidência tributária, proposta por Paulo de Barros Carvalho.
De acordo com o jurista, a base de cálculo não apenas quantifica, mas também verifica qual riqueza está sendo atingida pela tributação. Em outras palavras, a base de cálculo serve como um instrumento para confirmar a coerência interna da norma tributária.
No caso do ITCMD sobre doações, a base de cálculo é o valor dos bens ou direitos transferidos. Essa medida econômica reflete a riqueza recebida pelo beneficiário da doação. A própria base de cálculo indica quem é o verdadeiro destinatário da riqueza tributada.
Se a grandeza econômica utilizada para calcular o imposto corresponde ao patrimônio que o donatário incorpora, isso confirma que a capacidade contributiva tributada se manifesta em sua esfera jurídica. A hipótese de incidência, a riqueza tributada e a base de cálculo apontam para o donatário.
É aqui que surge a principal dificuldade do modelo do Rio Grande do Sul. A legislação estadual designa como contribuinte uma pessoa diferente daquela que, de fato, é afetada pela materialidade do tributo, pela capacidade contributiva e pela base de cálculo. Em termos simples, a base de cálculo parece contradizer a sujeição passiva estabelecida pela legislação gaúcha.
Essa questão não é apenas conceitual, mas tem efeitos práticos. A definição do contribuinte não é um detalhe operacional, mas um elemento essencial da obrigação fiscal. Por isso, uma eventual incompatibilidade na identificação do sujeito passivo pode comprometer a validade da constituição do crédito tributário.
A importância prática do tema é clara. A definição do contribuinte do ITCMD não é uma escolha legislativa trivial, mas um elemento central da incidência tributária. Se a capacidade contributiva, a materialidade do imposto e a norma geral nacional apontam para o donatário, surge uma questão constitucional relevante sobre a compatibilidade do modelo do Rio Grande do Sul, que pode ser analisada pelo Supremo Tribunal Federal.
As consequências dessa premissa podem ser significativas. Se for confirmado que o donatário é o verdadeiro contribuinte do imposto, não estará em jogo apenas a forma de cobrança do Estado, mas a própria validade de autuações feitas contra quem não ocupa a posição constitucionalmente correta de contribuinte.
Autuações fiscais contra doadores poderão ser contestadas administrativamente e judicialmente, não por uma simples divergência interpretativa, mas por uma possível incompatibilidade entre a sujeição passiva adotada e a estrutura constitucional do imposto.
Além disso, o reconhecimento da invalidade dessas cobranças poderá exigir novos lançamentos contra os verdadeiros donatários, respeitando os limites dos prazos decadenciais. Em algumas situações, isso poderá até inviabilizar a constituição de um novo crédito tributário.
Embora a discussão possa parecer técnica, suas consequências são longe de serem acadêmicas. Se a Constituição aponta para o donatário, se a Lei Complementar nº 227/2025 reconhece o donatário como contribuinte e se a base de cálculo revela que a riqueza tributada entra exclusivamente em seu patrimônio, a cobrança direcionada ao doador não é apenas uma escolha legislativa controversa. Ela se torna uma questão constitucional que pode redefinir a validade de várias autuações fiscais já realizadas no Rio Grande do Sul.
